С введением Федерального закона от 31.12.02г. №190-ФЗ у организаций, применяющих специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход) возникают сложности с исчислением страховых взносов на пенсионное страхование с сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых за счет работодателей.

Знакома Вам такая ситуация? Если Вы ответили - «нет», то, либо фортуна Вам все еще улыбается, либо налоговики пока только идут к вам.

Я не желаю никому зла, но хочу предупредить – любая организация, особенно из числа тех, которые имеют филиальную сеть, может оказаться в подобной ситуации, поскольку налоговые органы, в большинстве своем, считают, что вправе приостанавливать отведенные кодексом двухмесячный срок выездной налоговой проверки, «размазывая» его по календарю так, как это им будет удобно.

За примером далеко ходить не надо. Недавно на сайте УМНС России по Новосибирской области и в СМИ была опубликована статья: «О праве налогового органа на приостановление выездной налоговой проверки»[1]. Ее автор, пишет, что «право налогового органа приостанавливать проведение выездной налоговой проверки, при наличии уважительных причин, прямо следует из п. 1.10.2. Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 № 60 введенной в действие Приказом МНС России от 10.04.2000 г. № АП-3-16/138.». «… указанный нормативный документ не противоречит действующему налоговому законодательству, издан в пределах полномочий, предоставленных НК РФ (ст. 100, 101.1), зарегистрирован в Минюсте РФ и его применение не нарушает прав налогоплательщика, т.к. со дня вынесения решения о приостановлении проверки должностные лица налогового органа не находятся на территории налогоплательщика, не осуществляют никаких мероприятий, связанных с участием налогоплательщика, и не вмешиваются в его хозяйственную и иную деятельность».

Не оригинальное толкование налогового законодательства. А вот и козырный туз, ради которого очевидно и писалась данная статья — «Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в своем постановлении от 23 июня 2003 г. (дело № ФО4/2800-937/А45-2003) указал, что "в соответствии со ст. 4 НК РФ Министерство РФ по налогам и сборам издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Инструкция МНС России № 60 от 10.04.2000 г., зарегистрированная в Минюсте РФ, предусматривает возможность приостановления проведения выездной налоговой проверки по решению руководителя налогового органа. Данное положение Инструкции полностью соответствует требованиям ст. 89 НК РФ, предусматривающей, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика". Изложенное в полной мере согласуется с позицией Управления МНС России по Новосибирской области и подтверждает право налоговых органов, исходя из конкретных обстоятельств дела, приостанавливать проведение проверки».

Надо отдать должное автору статьи. Он был корректен и оговорился, что приостановление проверки возможно при наличии уважительных причин, а также что ФАС не согласился с позицией арбитражного суда по конкретному делу, однако, это не меняет сути проблемы. Изложенная в статье позиция имеет место быть и поддерживается не только налоговыми органами, но так же некоторыми арбитражными судьями и даже юристами. Поэтому всякий, кто исповедует противоположные убеждения, должен приготовиться к тому, чтобы отстоять их перед своей налоговой инспекцией в арбитражном суде.

Приоритет за кодексом

До того как вдаваться в полемику вокруг ст. 89 НК отмечу два важных момента:

• Согласно статьи 32 НК налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, которое, как указано в п. 1 статьи 1 НК, состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
• В Налоговом кодексе Российской Федерации нет ни одной нормы, предоставляющих руководителю налогового органа (его заместителю) право приостанавливать выездную налоговую проверку. В принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах тоже.

Теперь рассмотрим подробно все нормы статьи 89 Налогового кодекса, которые, так или иначе, затрагивают срок проведения ВНП:

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. Из этой нормы вытекает, что ВНП проводится в течение двух месяцев. Это не предельный срок для проверки, однако этот срок может быть увеличен только на основании данной статьи. Цитируемый выше Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа однажды, как не странно, указал на это: «Двухмесячный срок проведения выездных налоговых проверок, предусмотренный ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть только продлен и лишь при наличии оснований, предусмотренных данной статей». Постановление от 29.08.2002 по делу № Ф04/3138-639/А46-2002.

В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Согласно этой норме вышестоящий налоговый орган должен обосновать исключительность ситуации, в связи с которой нижестоящий налоговый орган будет вправе проводить проверку в течение третьего месяца.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Эта норма предусматривает возможность увеличить срок, предусмотренный ст. 89, на один месяц если налогоплательщик имеет разветвленную структуру.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Именно эта норма, по убеждению налоговых органов, полностью оправдывает превышение сроков отдельных ВНП свыше установленных кодексом. Только в понимании налоговиков эта норма выглядит так: «Срок проведения проверки складывается из времени фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика». Поэтому следуя их логике можно предположить, что если налоговый инспектор приходит к налогоплательщику два дня в неделю, то он может беспрепятственно мытарить проверяемого 30 недель. А если по одному дню в неделю, то 60 недель проверки никак не ущемят права налогоплательщика.

Вы думаете, что автор этой статьи своей иронией специально хочет довести правильную мысль до абсурда? Как бы не так. Жизнь гораздо богаче моего вымысла. Известны случаи, когда истинными причинами приостановления ВНП были: внезапная и длительная болезнь проверяющего или ученический отпуск налогового инспектора. Опытные бухгалтеры рассказывают, что выездная налоговая проверка приостанавливалась налоговым руководством когда проверявшая отправилась в отпуск по беременности и родам, а возобновлялась после того, как она вернулась из отпуска по уходу за ребенком.

В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Еще одно правило, согласно которому не зачитываются в срок проверки сроки, в течение которых налогоплательщик готовит к передаче налоговому органу документы, запрошенные в соответствии со статьей 93. На это указал арбитражный суд Центрального округа в своем Постановлении от 27.05.2002 № А62-4121/2001.

Все.

Таким образом, ни статьи Налогового кодекса, регламентирующие проведение выездной налоговой проверки (ст.ст. 31, 82,89), ни другие статьи кодекса не предоставляют налоговому органу право нарушать установленный ст. 89 двухмесячный срок, а так же приостанавливать и возобновлять проведение налоговой проверки. А утверждение о том, что положения ст. 89 свидетельствуют о возможности приостановления проверки – всего лишь субъективное толкование налогового кодекса.

Статьей 6 Налогового Кодекса РФ не предусмотрено определение срока путем исчисления времени фактического нахождения группы проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика или каким-либо иным аналогичным путем. Напротив, в статье определено, что течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок исчисляемый месяцами истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Исчисление двухмесячного срока, установленного ст. 89, должно начаться после наступления события, которым определено его начало. Таким событием, согласно п. 3.4 Методических указаний по проведению выездных налоговых проверок… содержащихся в письме от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/369@, является дата предъявления руководителю проверяемого налогоплательщика - организации (ее представителю) решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Это значит, что течение срока выездной налоговой проверки начинается на следующий день после вручения решения о проведении проверки и истекает в соответствующие месяц и число последнего (второго) месяца срока.

Хотят того или нет налоговые органы, но проведение выездной налоговой проверки сопряжено с ограничением конституционного права налогоплательщика на свободное осуществление предпринимательской деятельности, так как возлагает на него определенный круг обязанностей. Налогоплательщик, к примеру, вынужден неопределенное время держать в готовности помещения для проверяющих, обеспечить постоянное присутствие лиц, требуемых для проведения тех или иных процедур проверки.

Также считают судьи Федерального арбитражного суда Московского округа, указавшие в Постановлении от 20.11.2002 по делу № КА-А41/7688-02: «Ответчик прервал, а по его утверждению - приостановил, налоговую проверку в нарушение закона, ст.89 НК РФ, фактически, продлив установленные этой статьей сроки проверки, что, безусловно, нарушает права налогоплательщика. Доводы жалобы об отсутствии у руководителей предприятия каких-либо дополнительных обязанностей в связи с проводимой проверкой и на производственную необходимость выхода на работу во время отпуска - необоснованны, поскольку в обычные трудовые обязанности директора и бухгалтера прием проверяющих и выполнение их требований, что происходит во время проверки, не входит. Какой-либо производственной необходимости в проверке также нет, так как она носит не производственный, а административный характер».

Оппоненты из налоговых органов утверждают: «Проведение проверки является реализацией права государства контролировать сферу публичных отношений». Цель налоговой проверки – определение правильности исчисления налогов, а не нарушение прав налогоплательщика. Кроме того, процесс проверки может требовать анализа проверяемых фактов. Анализ документов, который проводится без проведения мероприятий налогового контроля (то есть не на территории налогоплательщика) требует различного времени. Если в процессе анализа необходимо проведение встречных проверок, привлечение экспертов, опрос свидетелей, то эти действия никак не должны исчислять время налоговой проверки, поскольку налогоплательщик при этом не затрагивается.

Налоговый кодекс, считают они, не содержит запрета на приостановление налоговых проверок, а Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" прямо предусматривает такую возможность. Из положений пункта 1.10.2 Инструкции, по мнению налоговиков, следует, что выездная налоговая проверка может быть приостановлена по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и конкретные основания для такого решения не указаны в нормативных документах, а значит могут быть выбраны «из собственного усмотрения».

Помимо того, что в соответствии с п. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 4 Кодекса инструкции и письма МНС РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и обязательны только для налоговых органов, хочу указать на то, что пункт 1.10.2. Инструкции № 60 устанавливает порядок определения периода в котором проводилась проверка. Это, как мне представляется, необходимо для правильного оформления акта выездной налоговой проверки, на тот случай, если, предположим, налоговый орган запрашивал у налогоплательщика документы в порядке ст. 93 НК РФ. Однако правовым основанием, по которому должностные лица налоговых органов вправе приостанавливать выездные налоговые проверки этот пункт Инструкции быть не может. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2002 по делу № КА-А41/7688-02, как раз подтверждает эту мысль. «Ссылка ответчика на обязательный характер Инструкции МНС РФ в данном случае не основана на тексте самой Инструкции, которая не предписывает, а лишь предусматривает возможность приостановления проверки, что не лишает ответчика возможности принимать решения в соответствии с законом. Из текста Инструкции также не вытекает, что приостановление проверки прерывает течение срока проведения проверки в целом».

Возвращаясь к статье, процитированной мной в начале, хочу выразить серьезные сомнения по поводу такого обоснования легитимности пункта 1.10.2. Из того, что инструкция № 60 не противоречит действующему законодательству и издана в пределах полномочий, предоставленных налоговым органом статьями кодекса, устанавливающими процессуальный порядок оформления результатов выездной налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении (ст.ст. 100, 101 ) совсем не вытекает, что указанный пункт может изменять процессуальный порядок проведения выездной налоговой проверки.

Из всех перечисленных мною в статье доводов следует вывод, что выездная налоговая проверка может продолжаться два календарных месяца плюс время, прошедшее между направлением налогоплательщику требования о представлении документов и получением налоговым органом этих документов. Ни в каких иных случаях срок налоговой проверки прерываться не может.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

По истечении срока проверки налоговики должны или составить акт проверки, или продлить ее на один месяц на основании обоснованного постановления вышестоящего налогового органа. Иных вариантов Налоговый кодекс не предусматривает, а ссылки налоговых органов на свои инструкции безосновательны.

Если же ваши проверяющие вынесут решение о приостановлении проверки, Вы можете смело обжаловать их действия в суд. Учитывая сложившуюся практику, шансов на то, что суд примет решение в пользу налогоплательщика больше, чем в пользу налоговиков.

P.S. Настоящая статья была написана, во многом, благодаря тому в производстве Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа находится дело по кассационной жалобе налогового органа на решение арбитражного суда Новосибирской области. В своей жалобе ИМНС обжалует решение суда по которому решение налогового органа было признано недействительным потому, что налоговая проверка длилась почти 10 месяцев. В этом деле есть документы, свидетельствующие о том, что вышестоящий налоговый орган продлил ВНП, а налоговый орган направил необходимые ему в связи с проверкой запросы в тот момент, когда выездная налоговая проверка была приостановлена. В Налоговом кодексе этот случай никак не урегулирован, а в арбитражном, гражданском и уголовном процессуальном законодательстве подобные действия субъектов процессуальных правоотношений являются грубым нарушением процесса. Любопытно, как на это посмотрит федеральный арбитражный суд?