Новости группы компаний Баланс

30 января, 2007 Международные стандарты финансовой отчетности (ACCA). НОУ "Баланс" представляет программу по подготовке специалистов по Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО) с целью сдачи экзамена для получения Диплома АССА по МСФО ДипИФР / Diploma in the International Financial Reporting (DipIFR Rus). Подробнее об услуге можно узнать здесь

Возврат товара: документальное оформление, бухгалтерский учет и налогообложение.

Вопросам документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения товаров посвящено немало публикаций. Однако данная проблема не перестает терять своей актуальности, прежде всего вследствие зависимости особенностей бухгалтерского учета и налогообложения от конкретных обстоятельств, сложившихся между продавцом и покупателем.

Рассмотрим возможные варианты.

Несоответствие товара предусмотренным договором условиям о количестве и качестве

На основании требований гражданского законодательства РФ условия о количестве, ассортименте и качестве товара являются существенными для договора купли-продажи. При нарушении таких условий покупатель может по своему усмотрению отказаться от исполнения договора купли-продажи и вернуть товар продавцу (статьи 466, 468, 475 ГК РФ).

Документальное оформление возврата товара поставщику установлено п.2.1.7 Методических указаний по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товара в организациях торговли (утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 г. №1-794/32-5). Указанным пунктом предусмотрено, что при несоответствии фактического наличия товаров или отклонении по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт по форме ТОРГ-2 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 г. №132). Такой акт является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику и составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации, а также представитель поставщика. Составление акта допускается в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии.

На практике зачастую возникают ситуации, когда бракованный товар обнаружен уже после его оприходования на склад (вследствие скрытых дефектов). Действующими нормативными документами не предусмотрена форма акта о выявленных недостатках ТМЦ после принятия таких ценностей на учет. В такой ситуации организация вправе составить акт в произвольной форме, с соблюдением всех предусмотренных п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательных реквизитов. За основу при этом может быть принята указанная выше форма ТОРГ-2.

На основании акта (унифицированной или произвольной формы) составляется претензия поставщику, желательно, с указанием следующих данных:

• ссылки на договор поставки;
• вида некачественного товара, номера партии и упаковки;
• ссылки на акт о браке;
• требований покупателя относительно бракованного товара;
• вывода независимой экспертизы (если она проводилась).

Операция по возврату товара оформляется товарной накладной по форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 г. №132.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о необходимости выставления счета-фактуры в адрес поставщика на стоимость возвращаемого товара.

На основании подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В то же время согласно п.1 ст.39 НК РФ под реализацией товаров (работ, услуг) понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары (результатов выполненных работ, услуг).

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг). При отказе покупателя от поставленного товара перехода права собственности не происходит и объекта обложения НДС в рассматриваемой ситуации у покупателя не возникает.

Таким образом, оснований для выставления счета-фактуры в рассматриваемой ситуации у покупателя нет. Что же касается продавца, следует иметь в виду требования п.29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 г. №914, в дальнейшем - Правила), которым предусмотрена возможность внесения исправлений в счета-фактуры. Такие исправления должны быть заверены подписью директора поставщика и печатью, с указанием даты внесения исправлений. Изложенное позволяет продавцу внести исправления в выставленный ранее покупателю счет-фактуру на сумму возвращенного некачественного товара.

Кроме того, продавец должен внести исправления в книгу продаж, которые согласно п.16 Правил производятся в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями. Продавец также должен произвести перерасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (подать уточненную декларацию по НДС за период, в котором была осуществлена реализация бракованного товара).

Не исключено, что покупатель принял к вычету НДС по счету-фактуре, в который продавец в дальнейшем внес исправления. Такая ситуация возможна в случае выявления бракованного товара уже после его оприходования покупателем на склад. В этом случае покупателю необходимо (при наличии счета-фактуры поставщика с внесенными исправлениями) внести исправления в книгу покупок согласно требованиям п.7 и п.8 Правил:

• в дополнительном листе к книге покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений необходимо сделать соответствующие записи по аннулированию в полной сумме ранее отраженного в ней счета-фактуры, теряя при этом право на налоговый вычет;
• зарегистрировать в книге покупок исправленный продавцом счет-фактуру в периоде его получения.

Учитывая, что право на вычет согласно п.1 ст.169 НК РФ возникает только на основании счетов-фактур, у покупателя возникает необходимость подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором НДС по приобретенному товару был первоначально принят к вычету.

На практике зачастую возникают ситуации, когда продавец отказывается внести изменения в выставленный ранее счет-фактуру, что приведет к отсутствию у покупателя возможности принять к вычету НДС по всей поставке товара: неверный счет-фактура должен быть аннулирован вследствие наличия в нем недостоверных сведений, в то время как отсутствие счета-фактуры с внесенными в него изменениями лишает покупателя права на вычет НДС по качественному товару. В этих условиях покупатель для сохранения права на вычет НДС по качественному товару может воспользоваться следующими аргументами.

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры и книги покупок, установленный п.7 Правил, предусмотрен для случаев несоответствия счета-фактуры требованиям п.5 и п.6 ст.169 НК РФ, что дает основания не вносить изменения в книгу покупок по аннулированию изначально полученного счета-фактуры. В то же время операция по предъявлению претензии продавцу не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем соответствующая сумма НДС не должна приниматься к вычету. На основании требований п.3 ст.170 НК РФ такие суммы подлежат восстановлению в периоде обнаружения брака и предъявления поставщику претензии. Однако приведенная позиция не соответствует мнению чиновников и с большой степенью вероятности приведет к необходимости отстаивать ее в суде.

Бухгалтерский учет операций по возврату некачественного товара у покупателя будет зависеть от момента выявления брака:

• до перехода права собственности на приобретенный товар:
• Дт 76-2 – Кт 60 выставлена претензия продавцу.
• после перехода права собственности на приобретенный товар (отражения приобретенного товара на счетах бухгалтерского учета):
• Дт 76-2 – Кт 41,19 предъявлена претензия продавцу;
• Дт 68 – Кт 19 (сторно) восстановлен НДС по некачественному товару.
• Продавец на основании претензии от покупателя сторнирует выручку и себестоимость реализованного товара:
• Дт 62 – Кт 90-1 сторно выручка от реализации;
• Дт 90-2 – Кт 41 сторно себестоимость реализованного товара;
• Дт 90-3 – Кт 68 сторно НДС с реализованного товара.

В налоговом учете продавец также уменьшит доходы от реализации на продажную стоимость бракованного товара, а расходы – на его себестоимость. При этом если реализация и последующий возврат товара приходятся на разные налоговые периоды – на основании ст.81 НК РФ следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Возврат товара по основаниям, отличным от претензий по количеству и качеству, предусмотренных либо не предусмотренных в договоре.

Зачастую продавцы товара соглашаются принять от покупателей товар, не пользующийся спросом, либо по иным основаниям, не связанным с претензиями по количеству и качеству.

С точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства операцию по возврату товара в этом случае следует рассматривать как операцию «обратной реализации». Такая позиция основана на том факте, что возврат товара осуществлен покупателем после того, как к нему перешло право собственности на этот товар.

Исходя из этого:

• в бухгалтерском и налоговом учете первоначальный покупатель признает выручку от реализации товара и расходы в виде себестоимости этого товара, а первоначальный продавец оприходует рассматриваемый товар как если бы он приобрел его у любого другого продавца;
• первоначальный покупатель помимо товарной накладной по форме ТОРГ-12 выставит в адрес первоначального поставщика счет-фактуру;
• на основании выставленного счета-фактуры первоначальный покупатель заплатит НДС в бюджет, а первоначальный продавец примет этот НДС к вычету.

Ефимова Людмила Владимировна, главный аудитор группы компаний Баланс

Вернуться в начало